Пример оприходования и реализации бонусных материалов. “Бонусный” товар: учет и оформление. "Учетные" сложности у покупателя

Любому покупателю приятно получить что-нибудь бесплатно. Отказываться от бесплатного товара или других ценностей, которые можно продать или же как-то использовать (к примеру, в качестве сырья или материалов), конечно же, глупо. Однако если в накладной на такой товар стоит нулевая цена, то у получателя могут быть налоговые сложности. Впрочем, они могут быть и у самого продавца. Поэтому, когда бухгалтер видит в накладной товар с нулевой ценой, возникают вопросы: как это учесть, какие налоги платить и что делать, чтобы таких сложностей в дальнейшем не возникало?

"Учетные" сложности у покупателя

Итак, вы получили товар или образец бесплатно от своего поставщика. Если в накладной на их получение указана нулевая цена, для проверяющих это является основанием считать их безвозмездно полученными. И как следствие - предъявить особые требования при .

Включаем стоимость бесплатно полученных товаров в "прибыльные" доходы

Конечно же, первое, что требуют заплатить проверяющие - это налог на прибыль со стоимости безвозмездно полученного товара (Пункт 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44; Письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 20-12/041762.1). Минфин считает, что ее надо определить как рыночную цену и учесть в доходах (Статья 40, п. 8 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Если вы покупаете у своего поставщика аналогичные товары, то рыночную стоимость определить легко: она будет равна цене обычной покупки (Пункт 5 ст. 40 НК РФ).
А вот если поставщик дал вам другие товары, которые ранее вы у него не покупали, или же если вы получили бесплатные образцы новой продукции или товаров, то определить сложно. У вас изначально просто нет для этого данных. Поэтому, чтобы не было сложностей с инспекторами, лучше запастись документами, из которых была бы видна стоимость полученных вами товаров (или хотя бы аналогичных).
Самое простое - запросить у продавца справку (с подписью и печатью) об обычной цене при продаже товаров или иных ценностей, которые он выдал вам бесплатно. Если вы получили товары от иностранного контрагента, то в качестве рыночной цены можно взять их таможенную стоимость.
Ну а если вам не подходит ни один из вышеперечисленных вариантов, то можно запросить данные о таких же товарах в других организациях. Либо можно взять цену из официальных источников о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (Пункт 11 ст. 40 НК РФ).
Еще сложнее, если рынка как такового для ценностей, полученных вами бесплатно, нет. Придется ориентироваться на цену их последующей реализации (Пункт 10 ст. 40 НК РФ). При этом рыночная цена приобретения будет равна разнице между ценой, по которой вы продали или собираетесь продавать товары своим покупателям, и вашими обычными затратами на такую перепродажу (без учета цены покупки товара).
Но в любом случае ваша организация должна быть заинтересована в том, чтобы иметь на руках документальное подтверждение рыночной цены. Иначе налоговая инспекция может определить рыночную стоимость сама - и эта цена может оказаться больше, чем вы думаете.

Примечание
Такая же ситуация и у упрощенцев: чтобы не спорить с инспекцией, они должны учесть в своих доходах полученные бесплатно товары по их рыночной стоимости (Пункт 1 ст. 346.15, п. 8 ст. 250 НК РФ).

Конечно, вы можете поспорить с такой точкой зрения. Ведь передача бонусного товара - это не дарение (Пункт 2 ст. 423, абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ; п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104). Сами посудите: ни о какой безвозмездности речи нет. Бонусный товар вы получаете лишь при выполнении строго определенных условий. А имущество считается полученным безвозмездно, если с его появлением у получателя не возникает ответная обязанность передать имущество, имущественные права, выполнить работы или оказать услуги (Пункт 2 ст. 248 НК РФ). Но такую логику вряд ли поддержит налоговый инспектор.

Вмененщики не должны платить налоги с полученных бонусных товаров

Розничным торговцам на ЕНВД повезло больше, чем упрощенцам и плательщикам налога на прибыль. Если получение таких товаров связано с деятельностью, по которой надо платить ЕНВД, то никаких налогов по бесплатно полученным товарам платить не придется. Ведь в понятие "торговля" входит не только продажа, но и приобретение товаров (Пункт 1 ст. 11, ст. 346.27 НК РФ; п. 1 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации"). И если вы в ходе "вмененной" деятельности получили товар бесплатно и затем продали его в рамках розничной торговли, то эти операции в комплексе подпадают под ЕНВД.
А если, помимо розничной торговли, у вас есть другая общережимная деятельность или деятельность на УСНО, к примеру оптовая торговля, то придется распределять доход в виде полученных бесплатно товаров между разными видами деятельности. Минфин рекомендует делать это на основании данных раздельного учета (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-11-06/3/11). Но, как конкретно - зависит от ситуации. К примеру, вы получили от поставщика бесплатно бонусные товары стоимостью 100 руб. за то, что купили партию товара на 10 000 руб. Причем из этой партии товар на сумму 3000 руб. продан в розницу, а товар на 7000 руб. продан оптом. Доход 100 руб. можно разделить так. К деятельности на ЕНВД можно отнести 30 руб. (пропорционально стоимости товаров, проданных в розницу). А к общему режиму тогда надо отнести оставшиеся 70 руб. Но вы можете и по-иному распределять полученные доходы. Главное - обосновать свой подход и закрепить его в учетной политике.

Списать в "прибыльные" расходы рыночную стоимость товаров, с которой заплатили налог, не удастся

Предположим, что вы пошли по безопасному пути и учли в доходах стоимость товаров, бесплатно полученных вами от поставщика. И заплатили с нее налог на прибыль. Вполне логично предположить, что у вас в налоговом учете тем самым определена стоимость бесплатных товаров, на которую можно уменьшить выручку при их продаже. Или же учесть такую стоимость в составе своих расходов - если эти товары вы используете как сырье или материалы.
Однако Минфин с такой позицией не согласен. Для бонусных товаров или образцов, полученных бесплатно от поставщиков, в НК вообще нет никаких правил определения стоимости (Пункт 2 ст. 254, ст. 268 НК РФ). Пользуясь этим, проверяющие считают стоимость их приобретения нулевой (Письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44).

Внимание! Опасно отражать рыночную стоимость бесплатных товаров и учитывать ее в расходах в качестве их покупной цены.

Как вы уже поняли, такая позиция не совсем логична. Ведь при продаже бесплатно полученных товаров налицо двойное налогообложение их рыночной стоимости: один раз в качестве внереализационного дохода, второй - в составе выручки от реализации. А одни и те же доходы не должны дважды облагаться налогом на прибыль - это прямо закреплено в гл. 25 НК РФ (Пункт 3 ст. 248 НК РФ). Поэтому если вы решитесь спорить с проверяющими, то можно учесть в качестве своего расхода в налоговом учете рыночную стоимость товаров, с которой вы заплатили налог на прибыль при их получении (Постановление ФАС УО от 27.04.2011 N Ф09-2353/11-С3).

Примечание
Подобные споры возникали ранее при продаже ценностей, оприходованных при инвентаризации или демонтаже основных средств (Пункт 2 ст. 254 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2010); Письма Минфина России от 18.12.2006 N 03-03-04/1/841, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380). Суды поддерживали налогоплательщиков в том, что при продаже излишков в расходы можно списать их стоимость, равную сумме, учтенной в доходах, с которой уплачен налог на прибыль (Статья 268 НК РФ; Постановление ФАС УО от 27.04.2011 N Ф09-2353/11-С3). А с 2010 г. в НК были внесены изменения, и теперь выручку можно уменьшать на рыночную стоимость ценностей без всяких споров (Пункт 2 ст. 254 НК РФ).

Учесть в расходах дополнительные затраты можно без проблем

То, что поставщик не требует от вас платы за бонусные товары, вовсе не означает, что у вас нет расходов, связанных с их получением. Самые распространенные сопутствующие расходы - транспортные. А при получении бонусных товаров от иностранных поставщиков неизбежно возникнут еще расходы на хранение, страхование и на уплату таможенных пошлин. Куда деть такие дополнительные затраты? Ведь понятно, что если бесплатные товары вы будете использовать в своей предпринимательской деятельности, то все такие расходы экономически обоснованны (Статья 252 НК РФ). С этим согласны и Минфин, и московские налоговики (Письмо Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/605; Письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020443@). А вот к какому конкретно виду расходов отнести сопутствующие затраты, зависит от вашей учетной политики для целей налогообложения.
Вариант 1. По учетной политике затраты, сопутствующие приобретению товаров, учитываются как самостоятельные расходы (Статьи 318, 320 НК РФ; Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335). В таком случае:
- расходы, не связанные с доставкой вам товаров от поставщика, можно сразу списать в качестве косвенных (к примеру, это могут быть расходы на страхование или таможенные пошлины);
- расходы на доставку вам товаров нужно учесть как прямые расходы;
- стоимость полученных бесплатно товаров в налоговом учете будет нулевая.
Вариант 2. В учетной политике предусмотрено, что расходы, сопутствующие получению товаров, надо распределять между партиями приобретаемых товаров и включать в их стоимость . В этом случае у вас есть возможность сформировать покупную стоимость бесплатных товаров.
Если вы распределите сопутствующие расходы пропорционально весу или количеству товаров, сложностей не возникнет. Но если вы будете распределять расходы, сопутствующие приобретению товаров (как купленных за деньги, так и бесплатных), пропорционально покупным ценам, то надо определиться, сколько будут "стоить" для целей такого распределения ваши бесплатные товары. С одной стороны, у них - нулевая цена. С другой стороны, для целей налогообложения вам необходимо "нарисовать" их рыночную стоимость и заплатить с нее налог на прибыль. Поэтому вы сами можете выбрать:
(или ) ориентироваться на нулевую стоимость товаров - тогда бесплатные товары так и будут числиться у вас по нулевой цене;
(или ) ориентироваться на рыночную стоимость - тогда на себестоимость бесплатных товаров можно будет отнести часть сопутствующих расходов.
Выбранный вариант лучше прописать в своей учетной политике - чтобы инспекторы четко знали, как именно вы считаете налог на прибыль.

В бухучете есть несколько подходов к определению стоимости бесплатно полученных товаров и образцов

В бухучете, в отличие от налогового, полученные бесплатно товары или другие ценности отражаются по рыночной стоимости (Пункт 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Помимо этого, как обычно, в стоимость полученных вами ценностей надо включить сопутствующие расходы, связанные с получением бонусных товаров (Пункт 6 ПБУ 5/01).
Как только вы определитесь в бухучете с рыночной ценой бесплатно полученных ценностей, такую же сумму вам надо будет учесть в прочих доходах (Пункт 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
На оприходование бесплатных товаров и иных ТМЦ особое внимание надо обратить импортерам. Поскольку если вы получили бесплатный товар от иностранного поставщика, то без принятия товара к учету вы не сможете принять к вычету НДС, уплаченный на таможне.
Шаг 1. Определяем бухгалтерскую рыночную цену полученных товаров или образцов с нулевой ценой
Самое сложное - это определить, какая это должна быть рыночная цена: цена приобретения или цена возможной продажи? В ПБУ 5/01 нет четкого ответа на этот вопрос. Поэтому будем рассматривать несколько возможных вариантов.
Вариант 1. Рыночная цена полученных бесплатно ТМЦ - рыночная цена их возможного приобретения .
То есть их покупная цена. В таком случае эта цена будет совпадать с ценой, с которой вы заплатили налог на прибыль. И следовательно, сумма дохода по данной операции в налоговом и бухгалтерском учете будет совпадать.
А вот при списании на финансовый результат стоимости полученных бесплатно ценностей вам не избежать разниц между налоговым и бухгалтерским учетом.
Вариант 2. Рыночная цена полученных бесплатно ТМЦ - рыночная цена их возможной реализации .
Причем такую цену надо определять независимо от того, собираетесь вы продавать эти ТМЦ или будете использовать их сами - к примеру, как материалы или сырье. Главное - определить цену, по которой можно продать такие ценности. Если вы пойдете по этому пути, то сразу должны будете определить доход в виде их продажной цены. А в налоговом учете доход будет определен в сумме их покупной цены. В итоге - "налоговый" доход будет отличаться от дохода в бухучете. И придется отражать постоянные разницы по ПБУ 18/02 (Пункты 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При списании в бухучете стоимости полученных бесплатно товаров (сырья, материалов) также не забудьте о том, что сумма расходов в виде стоимости списанных на расходы ТМЦ в налоговом учете нулевая, а в бухгалтерском - нет.
Вариант 3. Рыночная цена товаров, полученных по накладной с нулевой стоимостью, должна определяться исходя из условий договора, по которому они получены .
Ведь такие товары в принципе нельзя назвать полученными безвозмездно - если для их получения организация должна выполнить заранее определенные действия. Такой позиции придерживаются специалисты Минфина.

Из авторитетных источников
Сухарев Игорь Робертович, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России
"Даже если товары получены с нулевой ценой по накладной, но для их получения покупатель должен был выполнить определенные договорные обязательства (к примеру, купить определенный объем товаров), то безвозмездным такое получение назвать нельзя. Ведь для того, чтобы получить бонусный товар, организация перед этим должна была заплатить за все предыдущие партии.
Поэтому для определения в бухучете стоимости бонусных товаров надо поступить так. Сумму, уплаченную за предыдущие партии, необходимо распределить между ними таким образом, чтобы соответствующая часть приходилась и на бонусную партию. Чаще всего перспективы набрать определенный объем закупок ясны покупателю заранее, когда условие о предоставлении бонусов вытекает из соглашения с поставщиком или его публичных заявлений. Маловероятно, что бонус для покупателя оказался полным "сюрпризом".
Если тем не менее такие перспективы не были известны покупателю сразу же, то в пределах одного отчетного года при получении бонусной партии или отдельных бонусных товаров необходимо перераспределить на них стоимость предыдущих партий, в том числе уменьшить на соответствующую величину сумму признанных расходов в той части, в которой предыдущие партии уже были проданы. Если эти события перешагивают через годовую отчетную дату, то надо сделать то же самое, применяя нормы ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (Утверждено Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н)".

С экономической точки зрения данный подход самый правильный. Однако, как видим, он самый трудоемкий для бухгалтера. Поскольку для формирования стоимости бонусных товаров или бесплатных образцов требуется скорректировать иные учетные данные. К примеру, уменьшить стоимость ранее учтенных товаров, купленных у того же поставщика. Из-за этого стоимость всех товаров (как бесплатных, так и нет) в налоговом и бухгалтерском учете будет разная.
К тому же такой подход означает, что никаких доходов в бухучете в связи с получением бонусных товаров или бесплатных образцов не возникает. Это, разумеется, здравый подход. Только вот, как мы уже говорили, при расчете налога на прибыль проверяющие настаивают на отражении дохода и уплаты с него налога на прибыль. Как следствие - разницы между бухгалтерским и налоговым учетом и необходимость еще раз применить ПБУ 18/02.
Шаг 2. Отражаем доход от получения бесплатных товаров или образцов
Это нужно сделать, если вы определили стоимость бонусных товаров или бесплатных образцов по варианту 1 или 2. То есть признали их полученными бесплатно ценностями, ориентируясь на первичные документы (на накладную с нулевой ценой).
Раньше многие бухгалтеры отражали стоимость безвозмездно полученного имущества, в том числе и бесплатных товаров, на счете 98 "Доходы будущих периодов". Но с этого года в Положении по ведению бухучета больше нет п. 81, посвященного учету доходов будущих периодов (Пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; п. 19 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н). И по строке "Доходы будущих периодов" баланса (Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н) надо отражать только целевое бюджетное финансирование (Пункты 9, 20 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н).

Так что вы, конечно, можете в бухучете использовать и счет 98 для отражения доходов от получения бесплатных ценностей (Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Но тогда вам сложнее будет правильно составить бухгалтерскую отчетность. Поэтому лучше при получении бесплатных ценностей отражать доход на счете 91-1 "Прочие доходы".
Причем для удобства можно провести данные суммы через счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Тогда будет видно, от кого именно вы получили товар. В итоге схема проводок может быть такая (не рассматриваем включение в стоимость сопутствующих расходов - эти проводки стандартные).

При продаже бесплатных товаров (или же при отнесении в бухучете стоимости сырья и материалов на финансовый результат - хоть прямо, хоть опосредованно в составе стоимости готовой продукции) надо отразить постоянные разницы (Пункты 4, 7 ПБУ 18/02).
Для наглядности рассмотрим начисление постоянного налогового обязательства на примере продажи товаров, полученных бесплатно от поставщиков (проводку по начислению НДС не приводим - она всем хорошо известна).

Налоговые сложности у продавца

Если ваша организация - поставщик, решившийся на раздачу своим покупателям бесплатных товаров либо своей продукции, то у вас тоже не все гладко.

Внимание! Продавец при передаче бонусного товара покупателю должен начислить НДС с его рыночной цены.

В бухучете себестоимость такого товара (продукции) можно включить в коммерческие расходы или в расходы по обычным видам деятельности (Пункты 5, 7, 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отразить по дебету счета 44 "Расходы на продажу" или счета 91-2 "Прочие расходы". Выручки от реализации на счете 90 "Продажи" не будет, поскольку вы отдаете свои товары бесплатно.
Но со стоимости бесплатно переданных товаров или продукции (которая определяется как их обычная продажная цена) надо начислить НДС , так как для целей гл. 21 НК РФ такая передача приравнивается к реализации (Подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ). И вам придется выставлять счет-фактуру (Пункт 3 ст. 168 НК РФ) (хотя у вашего покупателя и не будет права вычета по нему (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60)).
Начисленный НДС можно отразить либо в качестве коммерческого расхода на счете 44 "Расходы на продажу", либо в качестве прочего на субсчете 91-2 "Прочие расходы".
При расчете налога на прибыль в доходы вам включать нечего (поскольку вы передали товары по нулевой цене). А в расходах вы можете учесть как прочий расход (Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письма Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/1/555, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/513):
(если ) передаете в качестве бонусов свою продукцию - ее стоимость (определяется как сумма прямых расходов на ее изготовление (Статьи 318, 319 НК РФ));
(если ) передаете бонусные товары - их покупную стоимость.

Предупреждаем руководителя
Чтобы не было проблем с налоговиками, все бонусы покупателям лучше зафиксировать в программе повышения лояльности клиентов , маркетинговой политике или другом внутреннем документе с аналогичным содержанием. Иначе инспекторы сочтут их обыкновенными подарками и вычеркнут их стоимость из расходов при расчете налога на прибыль (Пункт 16 ст. 270 НК РФ).

Положения п. 16 ст. 270 НК РФ, запрещающие учет в составе расходов стоимости безвозмездно переданного имущества, здесь не надо применять - ведь бонусный товар передан не как подарок, а в рамках программы повышения лояльности клиентов.
Учтите, что, по мнению Минфина, вы не можете учесть в "прибыльных" расходах НДС, который вы начислили при бесплатной передаче товаров (Письма Минфина России от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123, от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792). Хотя некоторым организациям удается доказать обратное. Правда, только в суде (Постановление ФАС СКО от 13.08.2010 по делу N А32-2525/2009-70/36).

Лучше избежать "бесплатного сыра", изменив условия договора поставки

Как видим, обратная сторона бесплатных товаров - налоговые затраты. У покупателя - в виде налога на прибыль, а у поставщика - в виде НДС.
Поэтому лучше вообще избежать бесплатности бонусных товаров и образцов. Для этого можно рассмотреть такие варианты условий договоров.
Вариант 1. Поставщик начисляет покупателю денежную премию, которая потом зачитывается в счет оплаты определенных товаров .
То есть сначала поставщик просто начисляет премию. Затем покупатель выбирает товар на сумму, равную сумме премии. И третий шаг - зачет долга за товар и долга в виде невыплаченной премии. Его можно сделать по заявлению одной из сторон.
Покупателю такую премию надо включить в свои доходы при расчете налога на прибыль. Учтите, что покупатели - плательщики ЕНВД с полученных денежных бонусов, премий и скидок не должны платить налог на прибыль (Письма Минфина России от 01.07.2009 N 03-11-06/3/178, от 15.05.2009 N 03-11-06/3/136). Разумеется, если нет иных видов деятельности, кроме "вмененных".
При таком подходе товары, в качестве оплаты за которые зачтена премия, будут иметь свою цену. Ее можно учесть в расходах - как в бухучете, так и при расчете налога на прибыль. "Входной" НДС можно принять к вычету.
Поставщик может учесть такую премию в своих внереализационных расходах (Подпункты 19.1, 20 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023302@). А с выручки от продажи отгруженных товаров, как обычно, надо начислить налог на прибыль и НДС, а также надо выставить покупателю счет-фактуру.
Вариант 2. Поставщик отгружает бонусные товары или бесплатные образцы с конкретной ценой (не нулевой) вместе с партией обычного товара . А на заявленную стоимость бесплатных товаров уменьшается стоимость обычных товаров.
Как видим, при таком варианте общая цена товаров не увеличивается на стоимость бонусных товаров (бесплатных образцов). Из-за этого поставщик должен уменьшить цену каждого товара по накладной (или нескольких из них).
Если поставщик решил уменьшить цену всех обычных товаров, поставляемых по накладной, то снизится цена единицы каждого товара.
Как видим, при таком варианте бонусы превращаются в обыкновенную скидку. И у покупателя на все получаемые товары будет четкая цена, а значит - будут обоснованные и документально подтвержденные расходы на их приобретение, которые можно учесть при расчете налога на прибыль. И будет право на вычет НДС.
Только поставщику надо следить за тем, чтобы цена бонусных или бесплатных товаров и образцов не превысила общую цену "скидочной" партии товаров. Для этого некоторые предусматривают различные ограничения. К примеру, закрепляют в договоре и в своей маркетинговой политике, что бонусные товары не должны составлять более 30% (50%, 60% и т.д.) стоимости партии товаров, вместе с которыми они поставляются.

Как видим, поговорка о бесплатном сыре не теряет актуальности. И даже если покупатель должен его заработать, налоговики все равно считают его подарком, полученным "просто так". В таких ситуациях поможет правильное оформление отношений "продавец - покупатель". Ведь если для того, чтобы что-то получить, покупатель должен выполнить определенные условия, то ни о каких бесплатных товарах речь идти не должна. А если у всех полученных товаров будет своя цена, то не будет проблем ни с учетом, ни с налогами, ни с проверяющими.

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 8

В предыдущем номере журнала мы начали рассматривать ситуацию, когда покупателю, который приобрел определенное количество товара, выдается продавцом в качестве бонуса такой же товар бесплатно <1>. Речь шла об учете и налогообложении данной хозяйственной операции у продавца, сегодня мы проанализируем ситуацию с позиции покупателя, у которого призовой товар вызывает не меньше вопросов в учете и при расчетах с бюджетом по налогам и сборам. В статье на суд читателя предложены различные варианты налоговой квалификации сделки, из которых организации торговли предстоит выбрать самостоятельно единственно верный и приемлемый для себя метод учета и налогообложения подарков при покупке товаров.

<1> Статья И.С. Иванова "Продаем три товара по цене двух", N 7, 2008.

Как квалифицировать бонусные товары покупателю?

Для покупателя, заплатившего за товар и принявшего в качестве бонуса еще товар, последний может считаться не чем иным, как безвозмездно полученным имуществом. Такой вывод напрашивается с фискальной точки зрения, по крайней мере, эту позицию занимает Минфин в Письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44, считая, что получение покупателем товара с нулевой ценой в целях налогообложения прибыли означает, что данный товар получен безвозмездно. С такой точкой зрения, конечно, можно согласиться, но можно привести и другие размышления на тему квалификации бонусного товара для покупателя.

Для того чтобы получить товар в качестве подарка, покупатель должен приобрести для этого определенное его количество за плату. В то же время безвозмездность означает отсутствие какого-либо обязательства (ст. 572 ГК РФ), а в данном случае такое обязательство присутствует и заключается оно в покупке товара, после чего покупатель может рассчитывать на бонус. Раз так, то считать такой товар безвозмездно полученным нет достаточных оснований. Как же в таком случае его рассматривать в учете и налогообложении? Один из вариантов - как доход, полученный в натуральной форме. Читатель может заметить, что такая квалификация не намного отличается от безвозмездно полученного товара. И тот и другой для целей налогообложения учитываются по рыночным ценам согласно положениям ст. 40 НК РФ и включаются в текущие внереализационные налогооблагаемые доходы организации. В то же время признание бонусного товара как дохода, полученного в натуральной форме, более корректно с правовой точки зрения, чем подход чиновников, отождествляющих его с безвозмездно полученным имуществом.

Не лишним будет привести еще одно мнение: продавец оформляет документы так, что стоимость бонусного товара включается в цену приобретенных за плату товаров, а сам подарок позиционируется как товар, цена которого уменьшена на величину предоставленной скидки. В этом случае у продавца могут возникнуть сложности с оценкой оприходуемых товаров. Поясним, в чем именно. Те товары, которые поступили за плату, следует оценить исходя из того, что в их продажную стоимость включена цена бонусных товаров, то есть поставить на учет за вычетом такой бонусной наценки. И наоборот - те товары, которые покупатель получил в качестве подарков, следует оприходовать по стоимости, которая включена в продажную цену приобретенных за плату товаров. Такие махинации осуществимы на практике, когда товаров немного. Когда же их количество исчисляется сотнями, то манипулировать их стоимостью достаточно сложно, да и не каждый поставщик согласится составить документы таким образом, чтобы подарочный товар на самом деле был не бонусным довеском, цена которого включена в стоимость других возмездных товаров. Как видим, сложности в применении данного варианта есть, и нет гарантии в том, что при нечетком оформлении документов налоговики все расставят по своим местам: отдельно платные, а отдельно бесплатные товары, включив стоимость последних в состав внереализационных доходов.

Из рассмотренных вариантов наименьшими налоговыми рисками и наибольшими обязательствами перед бюджетом можно охарактеризовать первые два подхода к квалификации бонусного товара. Последний вариант позволяет организации не увеличивать свои доходы, правда, при этом не освобождает ее от налоговых рисков. Таким образом, у организации есть право выбора одного из представленных вариантов квалификации подарочного товара с учетом фактических обстоятельств его приобретения.

Чем в учете обычный товар отличается от бонусного?

В бухгалтерском учете приобретение товаров за плату у покупателя отражается в традиционном порядке: в сумме фактических затрат на приобретение товаров и доведение их до состояния, в котором они пригодны к использованию (у организации торговли - для последующей перепродажи). Что касается бонусных товаров, то их также следует оприходовать и поставить на учет. Вопрос только в том, по какой цене и за счет какого источника.

В случае если товар рассматривать как безвозмездно полученное имущество, оценивать его нужно по рыночной стоимости на дату принятия к учету. Таким же способом можно воспользоваться, если расценивать подарочный товар как доход в натуральной форме, который также следует учитывать по рыночной цене. В качестве такой цены покупатель может взять цену приобретения других товаров, дающих право на получение бонуса. Пока не доказано обратное, такая цена признается рыночной, даже если основная партия товара продана с наценкой или скидкой. Если подарок расценивается как один из способов предоставления скидки на товары, то его также следует учитывать исходя из цены, заложенной в стоимости других товаров, приобретение которых дает право на получение бонуса. Если выделить такую цену из документов не представляется возможным, то у покупателя не остается иного выхода, как оценить подарочный товар по рыночной стоимости или по стоимости таких же товаров, но приобретенных за плату.

Итак, бонусный товар оценивается по стоимости товаров, приобретенных за плату. Следующий вопрос: какой счет указать в корреспонденции к счету 41 "Товары"? Инструкция по применению Плана счетов рекомендует воспользоваться счетом 98 "Доходы будущих периодов", на котором обобщается информация обо всех безвозмездных поступлениях. Сразу скажем, что других вариантов не так уж много, организация может отразить подарочный товар как текущий прочий доход (Дебет 41 Кредит 91-1), однако такая корреспонденция нарушает общую методологию учета, которая предписывает отражать доходы в тот момент, когда сумма выручки может быть определена, то есть когда товар будет продан (использован в приносящей доход деятельности). Это лишний раз говорит о том, что бонусный товар отражается как доход будущих периодов, оцениваемый по текущей рыночной стоимости.

Отметим, в налоговом учете поступающие в качестве бонусов товары учитываются в составе текущих, а не будущих внереализационных доходов, поэтому между бухгалтерским учетом и налогообложением возникнет разница. Она будет являться вычитаемой (текущие доходы БУ меньше доходов НУ), формирующей постоянный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68). Он будет погашен (Дебет 68 Кредит 09) после того, как в бухгалтерском учете будет отражена реализация товара и он будет признан как текущий доход будущих периодов.

На этом бухгалтерский учет товаров, в том числе бонусных, не заканчивается. Торговая организация приобрела их с целью продажи, а значит, ей следует отразить в учете последующую реализацию товаров. Продажную цену она определяет самостоятельно, при этом она может продать подарочные товары по меньшей цене или отдать их бесплатно в качестве подарка, как это сделал предшествующий продавец. Рассмотрим на практическом примере отражение наиболее распространенных операций, связанных с приобретением и последующей реализацией бонусных товаров.

Пример 1 . Покупатель приобрел у продавца партию товаров, часть из них была получена в качестве бонуса за определенный объем покупки. Покупатель оплатил 500 ед. товара по цене 1180 руб. за шт. (в том числе НДС - 180 руб.) и 50 ед. товара получил в качестве бонуса за сделанную закупку. Впоследствии он реализовал весь приобретенный товар по цене 1475 руб. за шт. (в том числе НДС - 225 руб.).

В бухгалтерском учете покупателя, в последующем продавца, будут сделаны следующие проводки:

В примере начисленный поставщиком НДС на стоимость безвозмездно переданных товаров не предъявлен к вычету, а учтен в стоимости товаров. Объяснение этому мы попытаемся дать в следующем разделе статьи. Пока лишь укажем на то, что при дальнейшей продаже товаров, часть из которых прилагается в качестве бонуса, продавец (бывший покупатель) может начислить налог либо со всей стоимости товаров, либо с фактически полученной выручки, если организация не считает подарки к приобретенным товарам безвозмездно переданным имуществом. Оба варианта расчетов с бюджетом рассматривались в предшествующей статье с позиций продавца, поэтому не будем повторяться, а перейдем к следующему вопросу.

Можно ли принять налог поставщика бонусного товара к вычету?

Как догадался читатель, речь идет о вычете налога, который начисляет поставщик при передаче бонусного товара покупателю. Исходя из условий, которые установлены в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, покупатель будет иметь возможность заявить НДС к вычету по бонусным товарам, если:

• товары приобретены для операций, облагаемых НДС;
• товары оприходованы (приняты к учету);
• у покупателя имеются надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы.

Иных условий Налоговый кодекс в данной ситуации не предусматривает для правомерного вычета НДС, который покупатель и не уплатил, потому что это должен был сделать продавец. Покупатель ему не обязан перечислять НДС отдельным платежным поручением, так как в данном случае здесь не бартерная операция и не взаимозачет, а традиционная реализация товара, часть из которого он не оплачивает или оплачивает, но по значительно меньшей цене. Раз так, то он не нарушит требования Налогового кодекса, если поставит к вычету НДС, начисленный продавцом со стоимости бонусных товаров, при условии, что есть счет-фактура, а товар был оприходован и поставлен на учет.

Но у финансового ведомства иное мнение на этот счет. В Письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60 сказано, что при безвозмездной передаче товара налогоплательщик не имеет права на вычет. Объясняют свою позицию чиновники тем, что при такой передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы НДС, поэтому у последнего нет оснований для вычета налога. На это можно возразить, что счет-фактура является документом для вычета данного налога, а не для предъявления его к оплате. Статья 168 НК РФ обязывает продавца выставлять его при реализации товара (в том числе при безвозмездной передаче), независимо от того, предъявляется НДС к оплате или нет. Факт оплаты товаров для применения вычета не обязателен с 2006 г. Кроме этого, передача товаров, в том числе на безвозмездной основе, является облагаемой НДС операцией, и поставщик, передавая товар, включает его стоимость в налоговую базу. Почему бы не поставить начисленный и уплаченный НДС к вычету стороной, получившей товар, при соблюдении всех условий, установленных ст. ст. 171, 172 НК РФ?

Финансисты уже дали свой ответ, налоговики на местах к этому могут добавить нормы п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж <2>. В них говорится о том, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров. Если принимать во внимание то, что эта книга является налоговым регистром, из которого данные о суммах налога переносятся в налоговую декларацию, то налог с незарегистрированных счетов-фактур к возмещению ставить не стоит. Аргумент, конечно, небеспочвенный, но и не окончательный, потому как определяющим в расчетах с бюджетом по налогам и сборам является Налоговый кодекс, а не книга покупок организации-покупателя. Нормы налогового законодательства не содержат запрета на вычет налога по товарам, полученным бесплатно в качестве подарка к приобретенным возмездно.

<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Итак, мы привели аргументы за и против предъявления к вычету НДС, начисленного при передаче бонусных товаров. Препятствия чиновников для такого действия больше формальны, тем не менее их не стоит полностью игнорировать, потому как в процессе проверки не всегда можно убедить налоговиков в своей правоте по неурегулированному законодательством вопросу. Организация-покупатель может избежать дилеммы, если заранее договорится с поставщиком о том, что вместо бонуса "в натуре" покупатель сможет получить скидку в цене на следующую закупаемую партию товара или же уменьшить сразу цену на текущую партию, тем самым избежав пресловутой безвозмездности. Конечно, поставщик не всегда может согласиться на такой шаг, особенно если бонусная скидка зашкаливает за 20%-ное отклонение от обычных цен реализации товаров. Но все же скидку легче обосновать с позиций налогообложения, чем бонусные товары, прилагающиеся в качестве подарка к проданной партии.

Можно ли учесть бонусный товар в уменьшающих прибыль расходах?

Казалось бы, учтя стоимость бонусного товара во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250 НК РФ), организация-покупатель имеет полное право учесть ее в составе расходов при продаже такого товара. Но не тут-то было, чиновники Минфина не дают добро, указывая в Письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44 на нормы пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ: при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли. Дальше логика проста. Раз бонусный товар получен как подарок (по нулевой цене), то при его реализации организация не вправе уменьшать налоговую базу по прибыли на рыночную стоимость данного товара.

С мнением финансового ведомства можно было бы согласиться, если бы не двойное налогообложение доходов. Первый раз в налоговую базу включается рыночная стоимость бонусного товара, который покупатель признает безвозмездно полученным имуществом или полученным в натуральной форме. Второй раз она увеличивается на сумму выручки, полученной от продажи этого товара для бывшего покупателя, при том, что продавец не может уменьшить доходы на стоимость товара, который оценен для целей налогообложения. Такой порядок налогообложения не согласуется с п. 3 ст. 248 НК РФ, согласно которому суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Но чиновники, видимо, не считают нужным обращать внимание на эту норму, равно как и на двойное налогообложение, фактически имеющее место в данном случае. В такой ситуации ряд экспертов считают правильным доплатить налог с межценовой разницы между суммой выручки от реализации бывшего бонусного товара и стоимостью, по которой он был ранее оприходован в налоговом учете.

На практических примерах рассмотрим два варианта. Первый, когда в целях минимизации налоговых рисков организация следует мнению Минфина и учитывает в доходах рыночную стоимость бонусного товара и выручку от его последующей реализации, правда, при этом не учитывает в расходах его стоимость. Второй вариант, когда организация также не включает в состав расходов рыночную стоимость бонусного товара, но в составе доходов учитывает сначала его стоимость, а затем межценовую разницу между рассматриваемыми доходами. В обоих вариантах между бухгалтерским учетом и налогообложением возникнут разницы, формирующие постоянные налоговые обязательства (активы).

Пример 2 . Торговая организация реализует товары, которые ранее были поставлены на учет как бонусные по рыночным ценам приобретения аналогичных товаров в размере 59 000 руб. В дальнейшем товары проданы по цене 73 750 руб. (в том числе НДС - 11 250 руб.). В целях упрощения не будем описывать временные разницы и отложенный налоговый актив, отраженный при оприходовании бонусного товара, который был рассмотрен в предыдущем примере.

Вариант 1. Организация торговли при налогообложении учитывает полностью все бухгалтерские доходы и не принимает расходы в виде рыночной стоимости, по которой были оприходованы бонусные товары. В результате между учетом и налогообложением расходов возникнет разница, формирующая постоянное налоговое обязательство с суммы не учитываемых при расчете налога расходов в размере 14 160 руб. (59 000 руб. x 24%).

Вариант 2. Организация торговли при налогообложении прибыли в момент реализации товаров учитывает доход в виде ценовой разницы между выручкой от их реализации и стоимостью товаров, по которой они были учтены во внереализационных доходах при получении от поставщика. Данная межценовая разница составит 3500 руб. (73 750 - 11 250 - 59 000). В связи с тем что в бухгалтерском учете будет отражена вся выручка, постоянная разница между выручкой в учете и межценовой разницей в налогообложении сформирует постоянный налоговый актив в сумме 14 160 руб. ((73 750 - 11 250 - 3500) руб. x 24%).

Не следует забывать о постоянном налоговом обязательстве, начисленном с неучитываемых расходов, которое также составит 14 160 руб., в результате по данной операции отличия между бухгалтерским учетом и налогообложением будут погашены.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Последний вариант удобен, но не лишен налоговых рисков. В то же время первый менее выгоден, но не расходится с мнением чиновников. На чем остановиться в конечном итоге, решать организации.

В заключение о "спецрежимниках"

Организациям торговли, которые находятся на "упрощенке", при получении бонусного товара следует включить его рыночную стоимость в состав доходов. К этому обязывает п. 1 ст. 346.15 НК РФ, в котором говорится о включении в состав выручки "упрощенца" доходов от реализации и внереализационных доходов. При дальнейшей продаже такого товара у "упрощенцев" нет запрета на учет в расходах его налоговой стоимости. В то же время это сделать все равно не получится. Поясним почему. Дело в том, что организации, применяющие УСНО, признают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Определяющим для налогового учета является факт оплаты, в то время как за бонусный товар организация практически не расплачивается, если не считать того, что для этого она приобрела партию таких же товаров за деньги. Но их оплаченную стоимость продавец при последующей реализации вправе учесть в составе уменьшающих единый налог расходов. Рыночная стоимость подарочных товаров не оплачена, поэтому организация торговли не может уменьшить на эту стоимость единый налог. Мнение в принципе обоснованное, но малоприятное для налогоплательщика, которому придется дважды увеличить налоговую базу, при этом ни разу ее не уменьшив. Так же, как с налогом на прибыль, налицо двойное налогообложение, но в отличие от гл. 25 НК РФ в главе, посвященной "упрощенке", нет указания на то, что в расчет единого налога не подлежат повторному включению суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика. Это лишает организацию-"упрощенца" важного аргумента в споре с налоговиками, если она решит учитывать в доходах только те суммы, которые не были учтены ранее. Поэтому лучше такого решения не принимать, а учитывать в составе доходов все по полной программе, начиная с рыночной стоимости полученного бонусного товара и заканчивая выручкой от его дальнейшей реализации, не уменьшая названные доходы на расходы по оплате бонусных товаров, которые "упрощенец" в принципе особо и не понес.

У тех организаций, которые находятся на "вмененке", при получении бонусного товара, по мнению автора, не возникает дополнительных налоговых обязательств. ЕНВД в торговле, как и по другому "вмененному" виду деятельности, не зависит от полученных доходов и осуществленных расходов. При этом у организации не возникает обязанности платить иные налоги с бонусных товаров, так как они непосредственно связаны с торговлей, в отношении которой уплачивается данный налог. В пользу этого мнения можно привести Письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-11-04/3/83, в котором сказано, что если дополнительные доходы в виде скидок с оптовых цен товаров связаны с последующей реализацией этих товаров, облагаемой ЕНВД, то такие доходы облагаются в рамках этого же спецрежима.

И.С.Иванов

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Чем поможет эта статья: Вы узнаете, какими способами поставщик может отразить переданные покупателю бонусные товары в своем налоговом учете. А также как учесть бесплатную продукцию покупателю.
От чего убережет: Если налоговики обнаружат, что компания учла расходы или не отразила доход при передаче или получении бесплатных товаров, они могут доначислить налоги, взыскать пени и штраф.

Сразу оговоримся, что в статье мы не будем подробно останавливаться на том, насколько законен обмен компаний-контрагентов дорогостоящими подарками. Вообще же нужно иметь в виду, что по статье 575 Гражданского кодекса РФ стоимость подобных подарков не должна превышать 3000 руб. И, нарушив это правило, компании рискуют тем, что сделка по договору дарения будет признана ничтожной.

Если ваша компания на «упрощенке»

Тем не менее практика показывает, что это ограничение нарушается сплошь и рядом. И зачастую вынужденно. Скажем, у компании нет намерения отдавать свое имущество «за так». Вещь передается в качестве своеобразного «аванса» в счет возможных встречных услуг в будущем. Но вот инспекторы все равно трактуют подобные операции как дарение. И тогда уже главное - правильно заплатить налоги. В этом случае никаких проблем с тем, что формально был нарушен запрет из статьи 575 Гражданского кодекса, у компаний скорее всего не будет.

Итак, перейдем к налогообложению бонусных товаров.

Как поставщику учесть передачу бонусных товаров

В этом разделе мы расскажем про способы, которыми поставщик может учесть передачу бонусных товаров. Кстати, краткую информацию о различных вариантах учета вы можете посмотреть в таблице ниже.

Как продавцу учесть передачу бонусных товаров

Первый вариант: отразить в учете безвозмездную передачу товаров

Начнем с такого способа учета бесплатных товаров, который уж точно не вызовет вопросов со стороны проверяющих. Отгрузку контрагенту бонусных товаров можно считать безвозмездной. В таком случае продавец не должен учитывать в расходах стоимость безвозмездно переданных товаров. Это указано в пункте 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Такой порядок действует и для компаний, которые применяют «упрощенку».

Отметим все же, что у компании есть возможность учесть при расчете налога на прибыль суммы премий и скидок, предоставленных покупателю. Об этом сказано в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. И некоторые судьи отмечают, что там нет оговорки о том, в каком виде поставщик предоставляет премию - деньгами или вещами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 августа 2008 г. по делу № А56-38100/2007). На этом основании компания, которая применяет общую систему налогообложения, может попробовать отстоять в споре с налоговиками расходы на переданные товары как премию, выданную покупателю.

Второй вариант: учесть стоимость товаров в рекламных расходах

Выгоднее для поставщика попытаться включить стоимость переданной продукции в состав рекламных расходов. Однако здесь нужно обратить внимание вот на что. Компания передает бонусные товары конкретным контрагентам. В то время как реклама должна быть адресована неопределенному кругу лиц. Поэтому претензии налоговиков в данном случае не исключены.

Если все-таки вы решите списывать стоимость бонусных товаров в составе рекламных расходов, советуем тщательно оформить подтверждающие документы. Как правило, это приказ о проведении рекламной акции, программа, акт на списание продукции в рекламных целях, отчет о проделанной работе.

Все гораздо проще, если компания передает товары - сувениры (календари, авторучки и т. п.), на которых стоит ее логотип. Дело в том, что Федеральная антимонопольная служба России считает распространение подобной продукции партнерам компании рекламой (письмо от 23 января 2006 г. № АК/582). Причем налоговики в курсе такой позиции ФАС России. Это подтверждает письмо ФНС России от 25 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/348@, а также письмо УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041966.2.

Добавим, что в любом случае выдача бонусных товаров относится к нормируемым расходам на рекламу. Поэтому их можно учесть в размере не более 1 процента от выручки.

Третий вариант: учесть расходы в рамках бонусных программ

Есть еще один способ учета бонусных товаров в целях налога на прибыль. Чиновники позволяют компаниям отражать расходы на так называемые программы лояльности. Эти затраты можно учесть на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Правда, такие программы чаще бывают предназначены для покупателей - физлиц. Но не запрещено учреждать их и для партнеров - организаций. Тем более если клиентами компании являются исключительно другие организации.

При этом контролеры подчеркивают: затраты, связанные с реализацией программ лояльности, можно считать обоснованными, только если они направлены на то, чтобы привлечь большее число клиентов и вдобавок сохранить имеющихся. Об этом сказано в письме Минфина России от 3 июня 2011 г. № 03-03-06/2/86.

Важная деталь

Бонусные товары можно списать в рамках программ лояльности, если они направлены на расширение числа клиентов.

Чтобы выполнить это требование, специалисты маркетингового отдела компании могут разработать программу лояльности для покупателей. В этой программе можно предусмотреть, что организация при определенных условиях начисляет бонусы своим контрагентам. Например, в виде баллов. Когда покупатель набирает определенную сумму баллов, он получает от поставщика бонусный товар. Главное из цели и содержания программы должно быть ясно, что она направлена на поддержание и расширение круга клиентов. Бонусную программу желательно разместить на сайте компании. А также сделать ссылку на нее в договорах с контрагентами.

Однако данный способ учета подходит только компаниям на общем режиме. Что касается «упрощенщиков», то перечень затрат у них закрытый и подходящей группы расходов в нем не предусмотрено.

Часто поставщики предоставляют бонусы при условии покупки определенного количества товаров. Например, покупатель оплачивает 10 единиц и еще 2 получает бесплатно. В данном случае продавец может пересчитать стоимость всей партии, чтобы переданные товары не были бесплатными. То есть поделить общую стоимость поставки на количество всех переданных товаров. Получится, что поставщик отгружает всю партию товаров по сниженной стоимости. При этом он сможет отнести переданную продукцию на расходы. Скажем, поставщик отгружает 100 штук товаров ценой 1500 руб. за единицу. При этом еще 10 единиц покупателю предоставляет бесплатно. Если пересчитать стоимость поставки, получится, что единица товара стоит 1363,64 руб. ((100 шт. 1500 руб.) : 110 шт.).

Важная деталь

Если поставщик передает бонусные товары вместе с оплачиваемыми, можно пересчитать стоимость всей партии. Тогда в накладной будет указана цена бонусных товаров, что позволит учесть их в расходах.

Если этот способ неудобен, то можно попробовать по-другому поощрять своих покупателей. Например, выплачивать им денежный бонус, который продавец вправе учесть в расходах. Либо начислять бонус и зачитывать его в стоимость будущей поставки. Еще такой пример: сделать скидку на следующую отгрузку товаров.

При передаче бонусных товаров поставщик должен начислить НДС

Разъясняет Байрта Санжиева, старший консультант департамента финансовой отчетности ГК CONTRUST

Предположим, поставщик, который платит налоги по общей системе, отгружает покупателю партию товара в качестве бонуса. Тогда продавцу придется начислить НДС со стоимости отгруженных товаров. Причем учесть в расходах этот налог на добавленную стоимость, увы, не удастся. Такое мнение чиновников Минфина России изложено в письме от 11 марта 2010 г. № 03-03-06/1/123.

Хотя в принципе компания может попробовать оспорить начисление НДС на бонусные товары. Ведь обычно покупатель получает бонусы все-таки не безвозмездно, а только при выполнении определенных условий. Скажем, при покупке товаров на определенную сумму. Возьмем такую ситуацию, которую рассматривал арбитражный суд. Оператор связи предоставлял клиентам бонусные услуги. Судьи признали, что это не относится к безвозмездной реализации. Такое мнение выражено в постановлении ФАС Московского округа от 24 января 2011 г. № КА-А40/ 16314-10.

Как покупателю отразить бонусные товары

Для покупателя подарки от поставщика сулят дополнительные расходы. Подробности - ниже.

Если покупатель находится на общей системе

Покупателю стоимость подарков нужно включить в доход. Это следует из пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Правда, если поставщик пересчитает стоимость товаров так, что в накладной будет обозначена цена всей партии, включая бонусы, доход показывать не придется.

Чтобы рассчитать размер дохода, можно использовать цену, по которой поставщик обычно реализует компании подобные товары. Возможно, правда, что в качестве бонусов получили совсем новую продукцию, которую продавец раньше не поставлял. Тогда советуем направить ему запрос о стоимости переданных товаров. Добавим, что из этого правила есть исключение для «родственных» компаний (см. ниже).

Когда покупатель может не включать стоимость бесплатных товаров в доход

1. Если поставщик является учредителем покупателя и ему принадлежит более 50 процентов уставного капитала , стоимость товаров в доходах можно не учитывать.

2. Точно такая же льгота применяется и когда компания, которая получает имущество, владеет более чем половиной уставного капитала поставщика.

В обоих случаях льгота действует при условии, что покупатель в течение года не будет продавать (или передавать) эти товары. Это возможно, если, например, использовать их в качестве сырья для производства. Такие правила установлены в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Итак, компания отразила стоимость полученных товаров в своих доходах. Казалось бы, по мере реализации их можно учесть и в расходах. Однако чиновники с этим категорически не согласны. По их мнению, стоимость товаров является нулевой и Налоговый кодекс не предусматривает специальных правил, по которым ее можно определить. Поэтому списать на затраты бонусные товары нельзя.

Еще по этой теме

Подробнее об учете в расходах имущества, которое получено безвозмездно, рассказано в статье «Пять ситуаций, когда стоимость имущества нельзя списать на расходы».

Добавим, что у компании могут возникнуть расходы в связи с получением бонусных товаров. Например, по их доставке. Данные траты контролеры позволяют учесть при расчете налога на прибыль. В частности, про это сказано в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2011 г. № 16-15/020443@.

Если компания применяет спецрежим

Компании на «упрощенке» ведут учет бонусных товаров так же, как и компании на общем режиме.

А вот нужно ли отражать доход «вмененщикам», которые получают бесплатные товары? Если компания будет использовать полученный товар только в деятельности, которая облагается ЕНВД, то никакие дополнительные доходы учитывать не нужно. Сложности могут возникнуть у организаций, которые совмещают «вмененку» с «упрощенкой» (или общим режимом). И при этом собираются использовать товары в обоих видах деятельности. Например, в оптовой и розничной торговле. Тогда стоимость товаров придется распределить между видами деятельности согласно тем правилам раздельного учета, которые установлены в учетной политике. Об этом сказано в письме Минфина России от 16 февраля 2010 г. № 03-11-06/3/22.

Для увеличения объема продаж и расширения рынка сбыта поставщики пользуются разнообразными системами стимулирования в виде бонусов, подарков, скидок. В статье рассмотрим учет бонусов, отразим необходимые проводки и ошибки, которые встречаются чаще всего.

Определение термина “бонус”

В законодательном порядке не предусмотрено толкование термина «бонус». С экономической точки зрения его можно приравнять (только приблизительно) к премии в натуральной форме. Он обладает некоторым отличием – бонус легко предоставляется в будущем.

Предприятия в договоре на поставку продукции отдельным пунктом оговаривают условия, выполнив которые покупатель получит право на его получение. Бонусный товар следует правильно оприходовать, учитывая рыночную цену, составить корректные проводки.

Как учесть бонус, полученный от поставщика: проводки

Если предприятие занимается выпуском продукции, то поставки сырья должны проходить безостановочно. Поставщики в качестве бонуса могут предоставить его дополнительный объем. В учете делаются пометки:

Сырье, полученное в виде бонуса, обозначится на счете 10 «Материалы». Читайте также статью: → “ ». Покупатель оприходует его как запасы для производства. Поскольку для получения дополнительного бонусного сырья были выполнены определенные договорные условия, не считается, что его передали безвозмездно.

Важно! В бухучете сырье списывается, и его стоимость не отмечается в доходах.

Учет скидок на товары (услуги)

Под скидками подразумевается некоторое снижение зафиксированной в договоре цены на поставляемые товары (продукцию) или предоставляемые услуги. Они приобретают реальность только тогда, когда выполнены определенные условия. Виды скидок:

В последующем примере представлены проводки, актуальные тогда, когда товар еще не продан на время предоставления скидки.

Пример №1. Предприятие «Компьютеры для всех» приобрело 20 принтеров. В одном из пунктов договора с продавцом предусмотрено 2% скидки.

• Общая стоимость принтеров составляет 141 600 руб. (без учета скидки).
• Учитывая 2% скидку: 141 600 · 0,98 = 138 768 руб.
• НДС = 138 768 · 0,18: 1,18 = 21 168 руб.
• Без НДС: 138768 – 21 168 = 117 600 руб.

В бухгалтерские документы необходимо внести проводки:

Корреспонденция производится на основе:

• первичных бухгалтерских документов, необходимых для реализации товара;
• корректировочного счета-фактуры, предоставленного продавцом.

Пример №2. Организация дала заявку на 20 принтеров по цене за один – 7080 руб. (НДС 1080). По условиям договора, если оплатить товар не позднее одного дня, продавец предоставит скидку в 2%. Товар был оплачен на следующий день. Общая сумма – 141 600 руб. (20 · 7080), НДС – 21 168 (138 768 · 0,18: 1,18). Когда товар был получен, но еще не оплачен, в учете сделаны такие пометки:

За принтеры с учетом скидки заплачено:

• 141 600 · 0,98 = 138 768 руб.
• Скидка: 141 600 · 0,02 = 2832 руб. (НДС – 432).

Продавец отправил потребителю счет-фактуру (корректировочный), что позволило составить проводки:

Когда товар получен в прошлом году, его стоимость не подлежит корректировке. В учете следует отразить прибыль за прошлый период, которая оказалась выявленной в году нынешнем.

Особенности учета премий

Исходя из экономического смысла, премия предполагает получение определенного вознаграждения за выполнение ранее заданных требований. Покупателю от поставщика может быть обещано получение дополнительного дохода (премии). Ранее оговоренная поставка товара при этом не отменяется. Доход может быть в денежном или натуральном виде.

Показатели премирования:

• превышенные объемы закупок;
• полная предварительная оплата.

Сумма премии устанавливается по согласованию между покупателем и поставщиком. Существует ограничение по товарам продовольственной группы. В этом случае доля бонуса не должна превышать пять процентов цены, которая подлежит оплате за продукты. Оприходование товара фиксируется записями:

Премию относят к прочим доходам. Учетные записи следует проводить не ранее, чем поставщик предоставит извещение о ней или иной подобный документ.

Особенности налогообложения при учете бонусов

Учет и начисление суммы НДС

Предприятие-покупатель, получившее бонус (в виде скидки, премии) за выполнение указанного в договоре объема закупки товаров, не должно:

1. Восстанавливать сумму НДС, которая принята к вычету. Положения НК требуют сделать это только тогда, когда отдельным пунктом договора зафиксировано снижение товарной стоимости. Когда производится закупка товаров продовольственной группы, НДС не восстанавливается в любом случае.
2. Отделять НДС из бонусной суммы и тогда, когда это премия в денежной форме. Материальное поощрение покупателю за добросовестное выполнение ранее установленных условий соглашения входит в договорную цену. Эта сумма не учитывается при установлении стоимости товаров. Поэтому бонус на их цену не влияет, и основания для того, чтобы восстанавливать принятый к вычету НДС, отсутствуют.

Учет налога на прибыль

Бонусное сырье, продукция, товары признаются имуществом, полученным безвозмездно. Их стоимость следует учесть в доходе, с которого рассчитывается налог на прибыль. Бонусную сумму нужно отнести во внереализационные доходы:

Налогообложение при режиме УСН

Налоговый учет различных видов бонуса определяется тем, каким способом его предоставляют. Тут возможны несколько вариантов:

Учет бонусов при режиме ЕНВД

Когда предприятие ведет исключительно деятельность, которая облагается ЕНВД, то ему не предполагается платить еще какие-нибудь налоги с суммы бонуса. Это в полной мере относится и к поощрению в форме денежной премии. При совмещении ЕНВД с «упрощенкой», доходом, который принимается в расчет налога, является часть бонуса. Она определяется тем видом деятельности, который не относится к ЕНВД. В бухучете это отражается так:

Ретробонусы, полученные от поставщика, влекут за собой уточнение суммы доходов и расходов (в налоговом учете). В НК подобный порядок не урегулирован достаточно четко. Поэтому, чтобы избежать дополнительных проблем и претензий, в договоре желательно упустить пункт, который предусматривает корректировку цены товаров, купленных ранее.

Вопросы, которые задаются наиболее часто

Вопрос №1. Поставщик решил вознаградить покупателя – юридическое лицо подарком на сумму, превышающую 3000 руб.. Основание – выполнение покупателем отдельных условий, указанных в договоре. Законно ли такое действие?

Абсолютно законно. Ограничение в 3000 руб. актуально только при безвозмездной передаче вещи в собственность, что предусматривается в договоре дарения между несколькими предприятиями. В данном случае бесплатная передача отсутствует. Поставщик вознаграждает покупателя за добросовестное выполнение обязательств, зафиксированных в договоре. Поэтому, сколько стоит подарок, не имеет значения. Именно из этого исходят и суды, если до них доходит иск.

Вопрос №2. Существует ли ограничение размера бонуса для покупателя?

Установлен предельный размер поощрения, которое может предоставляться поставщиком продовольственных товаров – до 5% их стоимости.

Вопрос №3. Полученный бонус не повлиял на цену товара. Нужно ли корректировать базу налогообложения?

Нет, если цена осталась без изменений. Подобное вознаграждение учитывается в доходах, полученных внереализации.

Вопрос №4. Скорректированные документы, а именно, счета-фактуры, применяемые при ретроскидках, где-нибудь регистрируются?

Вопрос №5. Повлияет ли операция обмена бонуса на безоплатные непродовольственные товары на расчет суммы налогов?

Подобный обмен не приводит за собой налоговые последствия для покупателя. В данном случае считается, что предприятие приобрело товары, получив скидку 100%. Это означает, что дополнительных доходов нет, значит и отсутствуют налоговые последствия.

Типовые ошибки при учете бонусов

Ошибка №1. В договоре поставок, заключенном с обеих сторон, потребителю предусмотрен бонус: дополнительная бесплатная партия продукции. Покупатель увеличил базу налогообложения прибыли на стоимость товара.

Доход, полученный в виде бонуса, не следует отражать в налоговом учете. Он прибавляется к внереализационным доходам. Начисленный НДС отражается в прочих доходах.

Ошибка №2. Размер предоставленной скидки за условиями договора составил 25%.

Не следует допускать отклонение цен более чем на 20%. Иначе налоговые органы будут иметь право проверить правильность их применения.

Ошибка №3. Продавец принял обязательство, зафиксированное в договоре, – выплатить потребителю его товара денежную премию. Тот отразил ее предполагаемую сумму в доходах, хотя она еще не получена.

Пока продавец действительно не выплатил премию, или, в крайнем случае, не выдал документы, в которых подтверждается ее скорая оплата, бонус отражать в учете нельзя, тем более, в составе доходов. Для исключения неверного учета доходов в виде разнообразных бонусов, необходимо все особенности предусмотреть в договоре и правильно его оформить:

• систему бонусов и скидок обозначить в ценовой политике;
• сведения о них отметить в учетной политике. Цель – оплата налогов (в разделе о порядке, определении и признании внереализационных доходов);
• в разработанных приложениях к учетной политике (для бухучета) предусмотреть, какой документ следует получить от поставщика, и согласно ему отражать скидку;
• в договоре поставки отдельным пунктом описать все условия, выполнение которых дает право на получение бонуса, порядок его оформления. Обязательно следует предусмотреть, как именно скидка будет предоставлена и оплачена.

Лучше всего на потенциальных покупателей действует волшебное слово «бесплатно». Посмотрим, как при применении упрощенки учесть товар, который вы передаете или получаете в рамках акции «купи одно и получи бесплатно другое». Будем рассматривать только те ситуации, когда товары - и обыкновенные, и бонусные - передаются покупателю одновременно.

Бонусный товар отдан как бы даром

Такое возможно при условии покупки одного или нескольких оговоренных товаров. В первичных документах бонусный товар фигурирует с нулевой ценой. Такой вариант проведения акции рискованный с налоговой точки зрения для продавца и не выгоден для покупателя.

Учет у продавца. Первый вопрос, который встает, - включать ли в доходы рыночную стоимость переданных по нулевой стоимости товаров? Этого делать не нужно. Ведь упрощенцы учитывают либо доходы от реализации (определяемые по ст. 249 НК РФ), либо внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ)п. 1 ст. 346.15 НК РФ . Ни в одной из этих статей не упоминается безвозмездная передача. То есть нет оснований для того, чтобы считать бесплатно отданные товары реализованными для целей применения упрощенк ист. 39 НК РФ . Следовательно, нет оснований для определения дохода при применении упрощенной системы.

В связи с этим признание в расходах затрат на приобретение бонусных товаров сопряжено со значительными налоговыми рисками у упрощенца.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“ Дарение подарков в виде товаров - это безвозмездно переданное имущество. Глава 26.2 НК РФ не предусматривает уменьшение налоговой базы на расходы, связанные с подобной безвозмездной передачей. Так что затраты на приобретение таких подарков включать в налоговую базу по УСНО нельз я” .

Единственно возможный вариант признать в расходах стоимость товарных бонусов - сделать так, чтобы их раздача покупателям соответствовала понятию рекламы. Тогда это будут уже рекламные расходы, причем нормируемы еподп. 28 п. 1 , п. 4 ст. 264 , подп. 20 п. 1 , п. 2 ст. 346.16 НК РФ . Для списания стоимости бесплатно розданных товаров в качестве рекламных расходов компании-продавцы заявляют о рекламной акции, в условиях проведения которой прописывают, что:

• цель такой акции - привлечение внимания к продаваемым товарам и самой фирме-продавцу;
• адресована рекламная акция неопределенному кругу лиц. Ведь все могут поучаствовать в подобной акции.

Из авторитетных источников

Минфин России

Учет у покупателя. Покупатель, применяющий упрощенку, вряд ли будет рад, получив товар с нулевой ценой. Ведь ему придется включать в доходы рыночную стоимость такого товар аст. 346.15 , п. 8 ст. 250 НК РФ . И то, что товар получен за выполнение определенных условий (то есть вовсе не безвозмездно), не остановит инспекторов, когда они будут доначислять налог.

Кроме того, на расходы стоимость такого товара впоследствии списать не удастся даже при «доходно-расходной» УСНО. Ведь у покупателя нет затрат на покупку бонусных товаро вп. 2 ст. 346.17 НК РФ .

На стоимость бонусного товара сделана скидка

Более выгоден с налоговой точки зрения такой вариант оформления: в рамках маркетинговой акции, оплатив определенные товары, покупатель получает бонусный товар. При этом документы на передачу оформлены так, что фактически покупателю предоставляется скидка на стоимость этого бонусного товара. То есть в чеке или накладной все переданные покупателю товары имеют ненулевую цену, но эта цена меньше, чем была бы без участия в рекламной акции.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Передавать бонусный товар бесплатно в придачу к основному невыгодно с налоговой точки зрения - расходы на его приобретение можно будет признать лишь в ограниченном размере, при условии что передача будет оформлена как рекламная акция.

Допустим, покупаемые товары стоят 2000 руб., а бонусный товар - 500 руб. Тогда общая стоимость всех получаемых покупателем товаров должна быть 2000 руб. В передаточных документах надо указать, например, что:

• стоимость небонусных товаров - 1600 руб.;
• стоимость бонусного товара - 400 руб.

Возможен и иной подход: продавец указывает в накладной все товары (в том числе и бонусный) по их обычной цене, а потом в той же накладной делает общую скидку на все товары, равную стоимости бонусного товара. К примеру, общая стоимость отраженных в накладной товаров - 2500 руб., а затем сделана общая скидка в размере 20% (или 500 руб.).

Учет у продавца. Поскольку бонусный товар отдан не даром, а за деньги, то нет никаких оснований считать его переданным безвозмездно. Он продан, так же как и другие товары. А значит, стоимость бонусного товара без опаски можно учесть в расхода хподп. 23 п. 1 , п. 2 ст. 346.16 , п. 1 ст. 252 НК РФ .

Даже если покупателю предоставлена общая скидка на товары, продавец признает выручку от продажи товаров в сумме, поступившей от покупателя, то есть за вычетом предоставленной скидк ип. 1 ст. 346.17 НК РФ ; Письмо Минфина от 11.03.2013 № 03-11-06/2/7121 .

Учет у покупателя. У него сложностей с налогами при подобных вариантах оформления тоже не будет. Покупатель не получил ничего безвозмездного. Это означает, что:

• ему не придется включать в доходы стоимость бонусного товара;
• у него есть затраты на приобретение каждого полученного товара. Следовательно, на «доходно-расходной» упрощенке при дальнейшей продаже таких товаров можно учесть в расходах их стоимость.

Если покупатель получил общую скидку на несколько наименований купленных товаров, то при определении стоимости их приобретения можно расчетным путем уменьшить начальную цену каждого из них на часть полученной скидки (к примеру, пропорционально стоимости купленных товаров).

Как видим, с налоговой точки зрения предоставление скидки на стоимость бонусного товара гораздо предпочтительнее, чем его передача по нулевой стоимости.

Так что главное, что имеет решающее значение, - то, как именно оформляются документы на передачу бонусного товара.